El día 22 de enero de 2025 se han publicado en la página web del ICAC 3 nuevas consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 140, diciembre 2024. Los temas tratados son: Impuesto especial de gases fluorados, cesión sin contraprestación de un inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su sociedad matriz y cálculo del número medio de trabajadores en una sociedad que participa en una Unión Temporal de Empresas (UTE).
El día 22 de enero de 2025 se publicaron en la página web del ICAC 3 nuevas consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 140, diciembre 2024. A continuación, ofrecemos su resumen:
BOICAC Nº 140/2024 Consulta 1: Sobre el tratamiento contable del impuesto especial de gases fluorados tras la modificación aprobada en el año 2022
En concreto, la consulta versa sobre el tratamiento contable del impuesto sobre gases fluorados -según la redacción introducida por la Ley 14/2022, de 8 de julio en una empresa dedicada a la reparación, mantenimiento, montaje y venta de equipos para su refrigeración, climatización, etc., que compra y vende gas refrigerante gravado por ese impuesto.
Para responder a la consulta el ICAC acude a la siguiente normativa:
1. Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero:
— A los artículos 5. seis y 5. nueve de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
— A la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública.
2. Registro contable del impuesto:
— A la Norma de Registro y Valoración (NRV) 12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos Indirectos incluida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
— Al apartado 4 del artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
— A la consulta 2 del BOICAC número 98, de junio de 2014, sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
El ICAC nos recuerda que la Ley 14/2022, de 8 de julio, modificó la configuración del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero:
a) Antes de la Ley 14/2022: El Impuesto, de acuerdo con su regulación, era un tributo que gravaba, en fase única, el consumo de gases fluorados y que además debía repercutir el contribuyente -fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto- en la factura separadamente del resto de los conceptos comprendidos en ella. En particular, de acuerdo con la redacción original de la Ley 16/2013, el hecho imponible era la «primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria».
Basándose en esta configuración, el ICAC a través de su consulta 2 del BOICAC 98, de junio de 2014, estableció que el Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero repercutido no formaba parte de los ingresos de la empresa excluyéndose de la cifra de negocios.
b) Tras la Ley 14/2022: El impuesto se constituye como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en territorio español de dichos gases y no sobre su consumo como señalaba la anterior redacción de la Ley 16/2013. Ahora, la persona o entidad autorizada para que a sus adquisiciones de gases objeto del impuesto se le aplique el régimen de diferimiento dispuesto en el apartado Nueve 4 del artículo 5 de la Ley del Impuesto se le identifica con el término «almacenista de gases fluorados». En virtud de este régimen de diferimiento, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean entregados o puestos a disposición de un almacenista autorizado o cuando el fabricante, importador o adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se produce en el momento en el que el «almacenista de gases fluorados» realice la entrega o puesta a disposición de los gases adquiridos a quien no ostente tal condición o cuando los utilice. Para que resulte aplicable este diferimiento del devengo del impuesto, el «almacenista de gases fluorados» deberá acreditar su condición ante el vendedor, o ante la Aduana de importación, mediante la aportación de la correspondiente autorización de la Oficina Gestora. Por último, a diferencia de la anterior regulación, la Ley ya no dispone que el impuesto deba ser objeto de repercusión.
Pues bien, visto lo anterior, el ICAC interpreta que la calificación contable del impuesto tras la reforma del año 2022 es la de un gasto tributario sin que proceda por lo tanto reducir los ingresos de la sociedad en ese importe. Por ello, el criterio previsto en la consulta 2 del BOICAC nº 98 para la exclusión de la cifra de negocios del importe que se repercutía por este impuesto ya no resulta de aplicación.
BOICAC Nº 140/2024 Consulta 2:Sobre la cesión sin contraprestación de un inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su sociedad matriz.
En concreto, la consulta versa sobre el tratamiento contable de la operación, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, bajo el supuesto de que las actividades desarrolladas por ambas entidades tienen fines lucrativos, tanto para la sociedad dominante (sociedad A) como para la sociedad dependiente (sociedad B) de un grupo, teniendo en cuenta que la cesión sin contraprestación del inmueble se realiza -de forma irrevocable- por un periodo muy inferior a la vida útil del activo y que finalizado este periodo la sociedad A debe reintegrar el activo a la sociedad B.
Para responder a la consulta el ICAC acude a la siguiente normativa:
— Al artículo 34.2 del Código de Comercio.
— Al apartado 1. Alcance y regla general de la NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
— Al artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Basándose en lo anterior, el ICAC concluye que, atendiendo a su fondo, la operación objeto de consulta se corresponde, en sustancia, con el arrendamiento operativo sin contraprestación de un inmueble entre empresas del grupo que se encuentra bajo el alcance de la regla general de la norma de registro y valoración (NRV) 21.ª Operaciones entre empresas del grupo. Así, el tratamiento contable será el siguiente:
a) Sociedad B dependiente (arrendadora): En las circunstancias descritas y a falta de evidencia que acredite una causa distinta a una operación de distribución al socio, la condonación de la cuenta a cobrar por parte de la entidad B se debe registrar en la fecha de inicio del arrendamiento sin contraprestación con cargo a reservas por un importe equivalente a su valor razonable, con abono a cuentas de ajustes de periodificación a corto y largo plazo atendiendo a las fechas en las que tenga lugar el reconocimiento de los ingresos por arrendamiento.
b) Sociedad A dominante (arrendataria): Desde la perspectiva de la sociedad dominante la condonación del importe a pagar en virtud del arrendamiento se registrará, igualmente por su valor razonable, como una operación de distribución de dividendos o recuperación de la inversión de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio, de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
Asimismo, por simetría con la contabilidad del arrendador, la contrapartida de la distribución o recuperación de la inversión se registrará con cargo a cuentas de ajustes por periodificación a corto y largo plazo que se consideren oportunas en aplicación de las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales contenidas en la tercera parte del PGC.
BOICAC Nº 140/2024 Consulta 3: Sobre el cálculo del número medio de trabajadores en una sociedad que participa en una Unión Temporal de Empresas (UTE).
En concreto, la consulta versa sobre cómo realizar el cálculo del número medio de trabajadores en una sociedad que participa en una UTE, en la medida en que dicho número tiene relevancia desde un punto de vista económico para determinar la dimensión de la empresa, al ser uno de los conceptos que nuestra legislación mercantil prevé como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confección de los modelos de las cuentas anuales, a su sometimiento a la auditoría de cuentas y a la elaboración del estado de información no financiera.
Para basar su respuesta, el ICAC acude a la siguiente normativa:
— Número medio de trabajadores: A la NECA 12.ª Número medio de trabajadores del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre.
— Concepto de UTE: Artículo 7 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
— Integración de las operaciones realizadas por una UTE en la contabilidad de los partícipes: Al apartado 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma conjunta de la NRV 20ª. Negocios conjuntos del PGC.
Basándose en lo anterior, nos recuerda que el partícipe tras integrar los saldos de la UTE deberá efectuar la eliminación de aquellas operaciones realizadas entre el partícipe y la UTE de tal forma que al cierre del ejercicio económico del partícipe figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda. Pues bien, el ICAC considera que, al realizar el cálculo del número medio de trabajadores, es razonable aplicar analógicamente el mismo criterio y, por tanto:
— La empresa que participe en una UTE deberá computar como trabajadores de dicha empresa a los trabajadores de la UTE en la proporción que le corresponda, teniendo en cuenta las actividades que se realicen.
— Salvo mejor evidencia, la empresa partícipe tendrá en cuenta el porcentaje de participación en los activos netos de la UTE.
