Tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO

 

Tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas resuelve en esta ocasión diversas dudas como la contabilización de una subvención recibida para cancelar parcialmente un préstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la COVID19, el caso de un socio que va a abonar un dividendo pasivo mediante una aportación no dineraria consistente en un inmovilizado material, la valoración del impuesto diferido en una cooperativa «especialmente protegida» y el tratamiento contable de la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos. Todas estas cuestiones las vamos a desarrollar a través de este artículo.

En el BOICAC 129/2022 se planteaban cuatro cuestiones contables de diversa índole. Nuestra intención es pasar a resumir en este artículo cada una de estas consultas.

Tratamiento contable subvención para cancelar parte préstamo ICO

La consulta 1 del BOICAC 129 versa sobre la contabilización de una subvención recibida para cancelar parcialmente un préstamo ICO concedido con motivo de la pandemia derivada de la COVID-19. Se cuestiona si se debe llevar a ingresos el importe de la ayuda en el ejercicio que se recibe o si se podría diferir el ingreso durante los años que dure el préstamo.

Para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a las siguientes disposiciones:

 Reconocimiento de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros: al apartado 1.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 18.ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (NRV 18.ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (PGCPYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre).

 Criterios para la calificación de una subvención como «no reintegrable»: a la disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.

 Imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la subvención no reintegrable: a los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18.ª del PGC (apartado 1.3. de la NRV 18.ª del PGCPYMES).

En base a la normativa anterior, el ICAC concluye lo siguiente:

a) Reconocimiento inicial. En la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable.

b) Registro posterior. Una vez que la subvención pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse directamente en el patrimonio neto, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en función de la finalidad para la que fue concedida. Así, en la medida que la subvención se reciba para cancelar deudas, en este caso relacionadas con la pandemia, y no se otorgue en relación con una financiación específica de un elemento, circunstancia que deberá valorarse atendiendo a las características de la ayuda concedida, se imputará como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectúe la cancelación de la deuda.

Contabilización aportación no dineraria como pago de dividendo pasivo

La consulta 2 del BOICAC 129 trata el caso de un socio que va a abonar un dividendo pasivo mediante una aportación no dineraria consistente en un inmovilizado material. Este activo, en el momento de la suscripción de las acciones tenía un valor razonable superior a su valor contable. Asimismo, se indica que este valor razonable aumenta en el momento de la aportación.

La duda que se plantea es sobre el registro contable de la baja del inmovilizado en el socio. En particular, se cuestiona si la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado material y el valor contable del dividendo pasivo que se cancela aumenta el valor de la inversión del socio, de forma análoga a lo que ocurriría en la sociedad en aplicación del artículo 16.3 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, RICAC de sociedades).

Pues bien, para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a la siguiente normativa:

 Al apartado 4 del artículo 8. Aportaciones de los socios al capital social de la RICAC de sociedades.

 Al artículo 15. Las aportaciones no dinerarias de la RICAC de sociedades.

Basándose en dichos artículos, el ICAC concluye lo siguiente:

1. Momento de la suscripción: el socio reconocerá en el momento en el que se produce la suscripción de las acciones el desembolso pendiente por el valor razonable del elemento patrimonial pendiente de aportación en la fecha de suscripción.

2. Momento de la aportación no dineraria: con posterioridad, cuando se produzca la aportación no dineraria se dará de baja el elemento patrimonial aportado por su valor en libros, se cancelará la cuenta de desembolsos pendientes por su valor en la fecha de suscripción de las acciones y por diferencia surgirá un resultado.

Valoración impuesto diferido en una cooperativa protegida

La consulta 3 del BOICAC 129 se refiere a una cooperativa «especialmente protegida» dentro del ámbito de aplicación de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas, por lo que tributa al tipo impositivo del 20 % por los resultados cooperativos y al 25 % por los resultandos extracooperativos, disfrutando asimismo de una bonificación en la cuota íntegra del 50 %. En concreto, la cuestión se refiere al tipo de gravamen a aplicar para valorar el activo y/o pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio, planteando las siguientes posibilidades:

 El 20 % y el 25 % respectivamente para los resultados cooperativos y extracooperativos.

 El tipo de gravamen efectivo del 10 % y del 12,5 %, teniendo en cuenta la bonificación del 50 % en la cuota íntegra, habida cuenta de que los requisitos de la especial protección deben cumplirse y acreditarse en cada ejercicio.

Para fundamentar su respuesta el ICAC acude a la siguiente normativa:

 Al artículo 7.1 de la RICAC de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

 A la Norma Duodécima. Gasto por impuesto sobre beneficios de las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre.

Basándose en dichas disposiciones, el ICAC concluye que la cooperativa deberá tener en cuenta en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido la bonificación en la cuota íntegra por tratarse de una cooperativa especialmente protegida.

Tratamiento contable bonificación extraordinaria en el PVP de determinados productos energéticos

La consulta 4 del BOICAC 129 se refiere al tratamiento contable de la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos, tanto por parte del colaborador como por el beneficiario.

En su respuesta el ICAC nos ilustra como se ha reglamentado esta bonificación. Así, acude al Real Decreto-ley, 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania y analiza los siguientes artículos:

a) Respecto a la bonificación:

 Artículo 15. Objeto y ámbito de aplicación. En este artículo encontraremos la naturaleza, importe y beneficiarios de esta bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivo.

 Artículo 16. Colaboración en la gestión de la bonificación. En concreto su apartado 1 indica las entidades que tienen la condición de entidad colaboradora en la gestión de la bonificación, así como los términos en los que se debe aplicar la bonificación.

b) Respecto a la prestación patrimonial de carácter público no tributario temporal a realizar por los operadores al por mayor de productos petrolíferos acude al artículo 21.

Tras describirnos los aspectos de estas medidas que tienen relevancia para determinar su tratamiento contable, el ICAC determina que, atendiendo al fondo económico de la operación, se desprende que las entidades colaboradoras actúan como intermediarios entre el Estado y el consumidor final, siendo este el verdadero beneficiario de la bonificación en el carburante. Así:

1. Contabilidad del distribuidor/colaborador. Basándose en los que se establece en el artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos) determina lo siguiente:

 Bonificación. Acudiendo a la letra b) del apartado 4. Conceptos excluidos de la cifra de negocios del citado artículo 34, concluye que el distribuidor registrará un crédito frente a la Hacienda Pública por la bonificación al consumidor final, no teniendo impacto el descuento en su cifra de negocios. Registrando por tanto un ingreso por ventas por el importe cobrado al cliente más el crédito frente a la Hacienda Pública.

En el supuesto previsto en el artículo 21 la bonificación al consumidor final será de 0,15 euros, y si el operador al por mayor de productos petrolíferos incluido en el alcance opta por conceder un descuento adicional al consumidor final de 0,05 euros, este será menor cifra de negocios tal y como se establece en el apartado 3. Componentes negativos de la cifra de negocios del citado artículo 34.

 Prestación patrimonial. No obstante, en el caso de que el operador al por mayor satisfaga la prestación patrimonial prevista en el apartado 1 del artículo 21, tendrá que registrar un gasto por naturaleza, si bien sería razonable un tratamiento análogo al del descuento adicional en la medida que la variación ocasionada por este registro sea poco significativa en términos de importancia relativa.

2. Contabilidad del beneficiario/consumidor final. Respecto al beneficiario o consumidor final, cabe indicar que desde el punto de vista contable la bonificación que se hace efectiva a través de una reducción del precio del producto tiene naturaleza de subvención. No obstante, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa, en línea con lo señalado en las siguientes consultas:

 Consulta 5 del BOICAC 94/2013. Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social.

 Consulta 1 del BOICAC 122/2020. Sobre el adecuado tratamiento contable de las decisiones adoptadas por el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID 19, en relación con los costes a asumir por las empresas en los expedientes de reducción temporal de empleo.

 

 

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